金石视野

    金石认为，不是将施行还不到半年的财税2013【37】号文进行补充和修改，而是直接废止，然后就营改增方面的全部架构和操作规范直接以新的规范性文件的形式发出，国家税务总局这种做法本身就足以说明财税2013【106】号文的重要性，因此，随着该文件在2014年1月1日起施行，将在以下几个方面对货物劳务相关税收产生重大影响：

    （1）增加了营改增的行业范围，铁路运输的纳入标志着交通运输业全行业都纳入了营改增范围，有助于交通运输业的税负平衡。

    按照规定，营改增后，交通运输业的税率从3%的营业税税率，调整为11%的增值税税率。而我国交通运输业随着国家建设特别是铁路建设的发展，很多货物尤其是大宗商品的运输基本上都是全国联运，铁路运输是其中很重要的一环。在106号文实施之前，由于铁路运输未纳入营改增试点，交通运输业本行业内的增值税抵扣链条是不完整的。按照规定，铁路运输企业是缴纳3%的营业税，其他运输企业则要缴纳11%的增值税，而取得铁路运输发票的运输企业只能按照7%的扣除额作为增值税的进项抵扣，因此，这些企业的税负实际上是增加的。

　　而在铁路运输业营改增后，铁路运输企业也要缴纳11%的增值税，那么其他交通运输业一般纳税人就可以按照票面金额抵扣11%的增值税，从而减轻了交通运输业内其他运输企业和相关行业企业的税负。 

    （2）邮政业纳入营改增范围，同时对快递行业单独做出规定，因此快递服务企业需要根据文件规定，对其商业模式进行评估和测算，并做出纳税方式的选择。

    首先，106号文根据《中华人民共和国邮政法》的规定重新定义了税收征管对应的邮政业。从内容来看，在《应税服务范围注释》中“邮政业”与《中华人民共和国邮政法》中“第三章邮政服务”的规定相比，除了未包括此次未纳入营改增范围的邮政储蓄外，基本一致。而邮政储蓄，目前仍按照金融保险业税目征收营业税，应该会在后续金融业营改增时一并纳入。

    其次，邮政业的增值税税率为11%，显然，比起从之前按照邮电通信业征收3%的营业税，对于邮政业来说，税负短时间内是会增加的。

　　第三，在邮政业营改增后，快递业务按收派服务等税目征税，其对应的增值税税率为6%。但与此同时，对于快递行业，106号文又规定了试点纳税人中的一般纳税人提供的收派服务，可以选择按照简易计税办法计算缴纳增值税，这也就意味着快递服务企业，可以选择按照3%的征收率计算缴纳增值税，当然这种情况下，其取得的增值税进项税额是不予抵扣的。

    这就意味着对于快递服务行业来说，必须对于自身的商业行为的架构及实际税负进行评估，确定实际税负究竟是比3%的征收率高还是低。如果实际税负按照增值税进销相抵的原则计算后低于3%的征收率的，显然，按照一般纳税人增值税进销相抵的方式申报更为有利，如果实际税负计算后高于3%征收率的，则不如选择不予抵扣进项税额，而是直接按照3%的征收率来计算缴纳增值税。

    （3）对于之前营改增试点中受到不利影响的一些行业，特别是国际货物运输代理行业和融资租赁行业，106号文修改了相关规定，使之变得更为合理。

    首先，对于国际货物运输代理行业的销售额扣除问题，在37号文执行后，国际货代企业支付给海关等单位的政府性基金或者行政事业性收费，以及国际货代企业对外支付的免税的国际运输费用，既不能抵扣销售额也不能抵扣税额，从而造成税负增加。106号文明确规定，这两项费用可以在销售额中扣除，从而解决了国际货代企业这部分税负增加问题。

    其次，增加了国际货代服务的免税政策，106号文明确规定，对于试点纳税人提供的国际货物运输代理服务以及向境外单位提供的物流辅助服务免征增值税。毫无疑问，免税政策的增加及明确，有助于国际货代企业降低税负，从而有力的支持国际货代行业的发展。

    对于融资租赁行业，106号文同样结合试点中的实际问题，就销售额扣除及超税负即征即退主体等问题进行了规定，从而使得规定更加符合行业特点和具有可操作性。

    首先，对于从事融资性售后回租业务的企业，明确规定了融资性售后回租服务销售额扣除项目中包括向承租方收取的有形动产价款本金。根据37号文，融资租赁服务的出租方，在计算销售额时可以扣除对外支付的借款利息和其他支付费用，而对于出租方向承租方收取的售后回租的资产的本金，则不能扣除。而这是不符合行业特点的，显然，在有形动产售后回租业务中，承租方出售资产的行为按照《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）规定，是不属于增值税和营业税征收范围，不应征收增值税和营业税。与之对应的是，出租方回租资产对应的资产本金同样也不应该属于增值税的征收范围。而37号文的规定对于出租方来说，明显是不合理的，导致其销售额包含了回租资产的本金，导致税负增加。

    因此，106号文规定出租方这部分本金可在销售额中扣除，这个调整更加符合融资租赁售后回租行业的特点，更好合理，也有利于融资租赁行业的发展和企业更好的融资。

    同时106号文还规定，承租方在购买资产时，按规定作进项抵扣；向出租方出售资产时，不缴纳增值税。因此，出租方向承租方收取的本金部分，不得开具增值税专用发票，以免承租方重复抵扣。承租方向出租方出售资产时开具发票，作为出租方销售额扣除的合法有效凭证。这样，对于实际操作也更具有指导性。

    其次，调整除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务的销售额扣除项目与37号文相比，106号文除融资性售后回租以外的有形动产融资租赁服务销售额扣除项目中，增加“发行债券利息”和“车辆购置税”，增加的扣除项目属于不能通过扣税方式解决的成本；删除“关税”和“进口环节消费税”，“关税”和“进口环节消费税”包含在计算进口环节增值税的基础里，进口增值税可按规定进项抵扣，删除可避免重复抵扣或扣除。

    第三，明确了融资租赁服务销售额扣除及超税负即征即退政策的主体限制

    对于商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务的试点纳税人，注册资本达到1.7亿元的，106号文规定其可享受融资租赁销售额扣除及超税负即征即退政策。2013年12月31日前注册资本达到1.7亿元的，自2013年8月1日起执行；2014年1月1日以后注册资本达到1.7亿元的，从达到该标准的次月起执行。

    （4）对于之前试点工作中部分规定进行修正，使之更加合理和具有可操作性。

    首先，对于国际运输方面的程租、湿租和期租服务申请适用增值税零税率的规定进行了调整，根据106号文规定，提供程租服务的纳税人，如果租赁的交通工具用于国际运输，则由出租人按照规定申请适用增值税零税率。对于境内出租人向境内承租人提供的湿租和期租业务，如果承租人利用承租的交通工具从事国际运输，则由承租人按照规定申请适用增值税零税率。而对于境内出租人向境外出租人提供的湿租和期租业务，则规定由出租人申请适用增值税零税率。

    其次，对于某些具体行业的具体范围，比如技术测试和技术培训、业务流程管理服务等进行了明确，对于一些过渡性政策的适用期限进行了调整。

    营改增是我国在货物劳务税方面的重大变革，是我国间接税改革的发展方向，106号文体现出国家财税机关在制定政策时，充分考虑了纳税人的实际税负、税务机关征收管理的操作便利以及相关行业的习惯特点等方面的因素，并逐渐完善之前制定的相关政策。无论是对于纳入试点的行业所涉及到的企业，还是对于可能在将来涉及到行业及企业来说，特别是仍然在征收营业税的行业及企业，比如说金融保险业，必须密切关注这方面的发展，并评估政策变化产生的对于实际税负、商业模式等方面的影响，以便及时采取措施积极应对。金石律师在这方面兼具财税及法律专业的特长，能够最优质的为企业提供相关的服务，以帮助企业适应国家政策的调整，将相关负面影响降低到最低，并能最大限度的享受税收减免的优惠政策。