破产清算案件中，经常会出现破产企业即债务人因停止正常经营、无留守员工负责税务申报、企业税控专用设备丢失等原因导致在管理人被指定或在接管债务人时，债务人已长期未进行税务申报。这种情况下，债务人的税务账户会被转入“非正常户注销”状态或者“非正常户”状态（以下统称“非正常户”），并停止其发票领用簿和发票的使用。若需解除非正常户状态，根据《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》规定，纳税人应当就其逾期未申报行为接受处罚、缴纳罚款，并补办纳税申报。

实践中，为了进行债务人破产财产的处置或者是需要对税务登记进行注销时，管理人经常会遇到为解除非正常户而产生的有关难点问题：

难点一：罚款的性质、认定及缴纳

在最高人民法院印发了《全国法院破产审判工作会议纪要》后，对债务人的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金、没收财产等涉及财产的惩罚性债权的清偿顺位确立了基本原则。解除非正常户（尤其是非正常户状态产生的原因发生在裁定受理破产之前）的罚款，应当被认定为排列于普通债权之后的劣后债权。基于此，理论上管理人办理解除非正常户的，其产生的罚款应当由税务机关向管理人申报债权并经管理人审核确认，该笔罚款根据其清偿顺位在破产财产分配时予以处理。

但实践中税务机关仍然经常与管理人就该罚款的性质和缴纳问题产生较大分歧。最常见的情况为税务机关要求在解除非正常户前必须先行缴纳该笔罚款，理由是税务系统中没有该笔罚款入库的前提下无法变更企业的税务账户状态。但倘若管理人按要求缴纳，则会构成提前清偿的行为。有部分地方税务局主张，该笔罚款应当作为破产费用予以缴纳，但其明显与《全国法院破产审判工作会议纪要》中内容相违背。

对于上述问题，管理人经常需要耗费大量的精力和时间与税务机关进行沟通，但这对高效推进破产程序、保障债权人的利益都是不利的。

 解决方案 

实务中，管理人有时会采用其他“曲线救国”的处理办法，例如在处置破产财产时约定该笔罚款由财产的受让方承担。受让方为了顺利取得增值税专用发票并且在罚款金额不大的前提下，一般也会同意此方案。但倘若受让方不同意承担费用，则该问题依然可能无解。

笔者认为产生该问题的根本原因是因为破产程序与税收程序之间的不协调而导致。目前，已有部分地区法院与当地税务局制定具体的规范性文件。例如，河南省高级人民法院、国家税务总局河南省税务局印发《关于企业破产程序涉税问题处理的实施意见》的通知（豫高法〔2021〕368号）中规定，破产申请受理前的非正常户期间产生的罚款及应补缴的税款，由主管税务机关向管理人申报债权。申报完成后，主管税务机关应当依法解除其非正常户认定，税务机关不得要求管理人缴纳罚款。该意见中非常明确地说明税务机关应当将罚款作为债权进行申报，若在实践中能够贯彻落实，可谓解决了管理人在处理破产程序中涉税问题的一大痛点。

难点二：纳税申报补办

因导致非正常户状态的原因为企业长期未进行税务申报，故根据税务程序，非正常户的解除必然要求企业将未按期申报的部分予以补办。而在破产清算案件中，因各种原因，管理人无法接管到债务人财务资料的情况并不少见，在缺失企业财务资料的情况下，管理人补办纳税申报则尚缺乏依据。尤其部分省市的税务机关在进行税务债权申报前要求债务人或管理人先行纳税补申报，否则，表示无法确定税务债权金额而向管理人申报债权。此时，管理人若在没有相关法律依据的情况下向税务机关进行“零申报”，此后再发现错误且无法调整时，管理人将面临极大的错误申报风险。

 解决方案 

好在目前本市大部分税务机关允许管理人在这样的情况下按零申报予以补办，从而大大缓解了上述的矛盾。笔者认为，这样的做法是合理的，无论对管理人还是对税务机关在可操作性上都降低了难度。一方面解决了管理人缺少依据却要申报的难题，另一方面对于税务机关来说纳税人主动作出了税务申报，解除非正常户的先行条件也得以满足。这样既兼顾了破产企业的特殊性，同时又避免了与现行税务征收、管理体系在程序上的冲突。

但是值得注意的是，这样的作法仍然应当由有关机关出台相应规范性文件予以明确，否则缺乏了对管理人在履职时的保护。例如在《上海市高级人民法院、国家税务总局上海市税务局关于优化企业破产程序中涉税事项办理的实施意见》中已有规定，管理人据实补办人民法院裁定受理破产申请前企业未办理的纳税申报，未发现企业有应税行为的，可暂按零申报补办纳税申报。但就笔者了解，目前仍有相当多的地区缺乏类似的规范性文件对此部分予以明确。

总结

其实无论是对于罚款的争议还是对于补办纳税申报中产生的矛盾，经过上述讨论我们不难发现，目前我国的税法体系中所作的规定多数情况下并未考虑到企业破产这种特殊的情况。笔者认为，未来有关机关在修订或者出台相应法律法规时可以考虑为破产企业在涉税问题中设立一些特殊的“通道”。

例如，许多地区要求管理人在注销破产企业前需要先行将企业的非正常户状态进行解除，此为注销时必须的前置要求。而目前在上海地区，在破产清算案件终结后，管理人可以持终结裁定前往税务机关直接办理企业的税务登记注销。这一切得益于《上海市高级人民法院、国家税务总局上海市税务局关于优化企业破产程序中涉税事项办理的实施意见》中的明确规定和落实。笔者与上海当地多个税务所的工作人员沟通中也了解到，在他们使用的税务系统中，注销流程内已有对破产企业专设的选项和通道。这样至少在破产企业税务登记注销时，可以直接绕开因为需要解除非正常户而可能产生的一系列问题。借鉴这样的思路，除了税务注销程序，在配合相关规定支持的情况下，在税务的征收、管理上同样也可以为破产企业设立一些专门的通道或者窗口。

除了本文中所探讨的一些问题，破产程序中所触及到的税务领域，还存在许多不够明确的地方。破产程序中诸多的涉税问题还有待于立法机关的修订完善或出台相应法律法规予以协调，并且一定要注重联合税务机关在具体的实践中予以落实，各地的做法与规范也应当逐步统一，从而最终做到综合考量国家税收制度和破产程序的特殊性，保障税收依法清收的同时，实现企业合法退出市场。